제3장 익금과 익금불산입
익금과 익금불산입 주요내용
자기주식의 처분과 소각
- 기업회계기준은 자기주식이 자본의 차감계정이므로 자기주식의 처분을 자본거래로 본다. 따라서 자기주식처분이익은 자본잉여금으로, 자기주식처분손실은 자기주식처분이익과 상계하고 잔액은 자본조정으로 처리한다.
- 법인세법은 자기주식을 자산으로 보므로 자기주식의 처분을 손익거래로 본다. 따라서 자기주식처분이익은 익금항목이고, 자기주식처분손실은 손금항목이다.
- 자기주식의 소각은 기업회계기준과 법인세법 모두 자본거래로 보므로 자기주식소각이익은 익금불산입항목, 자기주식소각손실은 손금불산입항목이다.
국세 · 지방세 과오납금의 환급금이자
국세 또는 지방세를 과오납부하여 환급받는 경우 환급금과 함께 받는 환급금이자는 보상의 성격이므로 익금으로 보지 아니한다. 단, 환급되는 국세 또는 지방세가 손금항목 이었으면 환급금을 익금항목으로, 손금불산입항목 이었으면 환급금을 익금불산입항목으로 본다. 2023.3.20.이후 2.9%(종전 1.2%)
자산의 임의평가차익
법인이 보유하는 자산을 평가하는 경우(감가상각은 제외한다) 자산의 장부가액은 평가전의 가액으로 한다. 즉, 자산의 평가는 원가법만 인정하므로 평가이익을 익금으로 인정하지 않는다. 다만, 예외적으로 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산 및 무형자산 등의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)는 할 수 있다.
자산수증이익과 채무면제이익
- 자산수증이익과 채무면제이익은 순자산을 증가시키므로 익금이다. 다만, 이월결손금(발생연도에 제한이 없는 세무상 이월결손금) 보전에 충당하는 금액은 재무구조 개선을 지원하기 위해 익금불산입하며(단, 국고보조금 등은 제외), 자산수증이익과 채무면제이익으로 충당된 이월결손금은 소멸되므로 그 이후 과세표준 계산에서 공제할 수 없다.
- 세무조정
- 법인세 부담 최소화를 위해 자산수증이익 100,000,000원을 이월결손금 보전에 충당하고 이를 익금불산입한다.
- 2007사업연도(10년경과분) 50,000,000원과 2013사업연도분 80,000,000원 중 50,000,000원은 자산수증익으로 보전되었으므로 당해 사업연도 과세표준 계산상 공제할 이월결손금은 30,000,000원이다.
- 법인이 채무를 출자전환하는 경우로서 주식의 시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액은 채무면제이익(익금)으로 보는데, 다음의 특정법인이 채무를 출자전환하는 경우에는 출자전환 채무면제이익 중 이월결손금을 보전하는데 충당한 후의 잔액은 해당 사업연도에 익금불산입(△유보 또는 기타 처분)하고, 그 이후의 각 사업연도에서 발생하는 결손금의 보전에 충당할 수 있다.
- 익금불산입한 금액을 결손금의 보전에 충당한 경우에는 결손금이 발생한 사업연도에 익금산입(유보 또는 기타 처분)한다. 만약 익금불산입한 금액 전액을 결손금의 보전에 충당하기 전에 사업을 폐지하거나 해산하는 경우에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도에 결손금의 보전에 충당하지 않은 금액 전액을 익금산입(유보 또는 기타 처분)한다.
< 예제 >
(주)국세의 제10기 사업연도(2017. 1. 1 ∼ 2017. 12. 31)의 자본금과적립금조정명세서(갑)상의 「이월결손금 계산서」 내역은 다음과 같다.| 사업연도 | 이월결손금 발생액 | 감소내역 | 잔 액 | ||
|---|---|---|---|---|---|
| 기공제액 | 당기공제액 | 보 전 | |||
| 2007 | 300,000,000 | 250,000,000 | 50,000,000 | ||
| 2013 | 130,000,000 | 50,000,000 | 80,000,000 | ||
| (차) | 토지 | 100,000,000 | (대) | 자산수증이익 | 100,000,000 |
| (영업외수익) |
정답 및 해설
| 구분 | 내역 | 금액 | 소득처분 |
|---|---|---|---|
| 익금불산입 | 자산수증이익 | 100,000,000 | 기타 |
㉠ 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인
㉡ 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 기업개선계획의 이행을 위한 약정을 체결한 부실징후기업
㉢ 해당 법인에 대하여 채권을 보유하고 있는 금융회사와 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 경영정상화계획의 이행을 위한 협약을 체결한 법인
㉣ 기업 활력 제고를 위한 특별법에 따른 사업재편계획승인을 받은 법인
< 예제 >
회사는 재정난으로 차입금 100,000,000원을 변제하기 위하여 채권금융회사에 주식 10,000주를 발행하는 조건으로 채무의 출자전환을 하고, 아래와 같이 회계처리 하였다. (발행주식의 1주당 액면가액은 5,000원이고, 시가는 8,500원임)| (차) | 차입금 | 100,000,000 | (대) | 자본금 | 50,000,000 |
| 주식발행초과금 | 35,000,000 | ||||
| 채무면제이익 | 15,000,000 |
정답 및 해설
- 세무조정
- 법인세부담 최소화의 원칙에 따라 이월결손금에 충당한 금액은 익금불산입하고, 특정법인(회생계획인가 등)인 경우 결손금에 충당할 금액도 익금불산입한다.
| 구분 | 내역 | 금액 | 소득처분 |
|---|---|---|---|
| 익금불산입 | 채무면제이익 | 10,000,000 | 기타 |
| 익금불산입 | 채무면제이익 | 5,000,000 | 기타 또는 유보 |
특수관계인인 개인으로부터 유가증권 저가매입
법인이 ① 특수관계인인 개인으로부터 ② 유가증권(주식, 국공채, 회사채 등)을 ③ 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 매입가액의 차액을 익금에 산입한다.
- 저가매입 차액의 세무조정
저가매입차액은 익금산입(유보)하여 해당 유가증권의 취득가액에 가산한 후, 처분시 처분비율에 따라 손금산입(△유보)한다.
| 구분 | 세무조정 | 자산취득가액 |
|---|---|---|
| 특수관계의 개인으로부터 저가매입 | 익금산입(유보) ➜ 매입시 과세 | 시가 (매입차액을 가산) |
| 기타의 저가매입 | 세무조정 없음 ➜ 처분시 과세 | 매입가액 |
< 예제 >
(주)국세는 당해 사업연도 중에 특수관계인인 최은영으로부터 주권상장법인인 (주)기쁨의 주식 10,000주(1주당 액면가액 5,000원, 시가 10,000원)를 단기매매목적으로 1주당 7천원에 취득하고 취득가액 70백만원을 단기매매금융자산으로 계상했다. 2016. 12. 31. 현재 (주)기쁨의 시가는 1주당 9,000원이며, 회사는 시가와 취득가액과의 차액을 영업외 수익으로 계상하였다. 이 경우 (주)국세가 취득시점과 당기말에 하여야할 세무조정을 각각 하시오.정답 및 해설
- 세무조정
- 법인세법은 특수관계있는 개인으로부터 유가증권을 시가보다 저가로 매입하였으므로 시가와 매입가액과의 차액을 익금에 산입하며 또한 유가증권 평가에 대해서는 원가법만 인정하므로 회사가 계상한 단기매매증권평가이익은 이를 익금불산입한다.
| 구분 | 내역 | 금액 | 소득처분 |
|---|---|---|---|
| 익금산입 | 단기매매증권(저가매입) | 30,000,000 | 유보 |
| 익금불산입 | 단기매매증권(평가이익) | 20,000,000 | △유보 |
임대보증금 등의 간주익금 (간주임대료)
부동산 또는 부동산에 관한 권리(주택을 제외하되 추계결정의 경우에는 포함)를 대여하고 받은 보증금, 전세금 등에 대한 경제적 이익을 계산하여 익금에 가산하는데 이를 “간주임대료”라 한다. (조특법 138, 조특령 132)
- 적용 대상 법인
- 간주임대료
부동산임대업을 주업으로 하는 차입금 과다 내국법인(비영리내국법인은 제외)으로, 사업연도종료일 현재 자산총액중 임대사업에 사용된 자산가액이 50% 이상이고 차입금이 자기자본(사업연도종료일 현재 재무상태표상 순자산과 납입자본금 중 큰 금액으로 하되 사업연도 중 변동이 있는 경우 변동일부터 나누어 적수 계산)의 2배를 초과하는 법인을 말한다.
| ( | 보증금등 적수*1 | - | 건설비*2상당액 적수 | ) | × | 1/365(윤년 366) | × | 정기예금이자율*4 | - | 임대사업부분의 금융수익*3 | ) |
*1 적수의 계산은 매월말 현재의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있으며, 사업연도중에 임대사업을 개시한 경우에는 임대사업을 개시한 날부터 적수를 계산한다.
*2 토지가액은 제외하며, 당해건축물의 취득가액(자본적 지출액 포함, 재평가차액이나 감가상각누계액은 가감하지 아니한다)
*3 수입이자와 할인료ㆍ배당금ㆍ신주인수권처분익 및 유가증권처분익(유가증권의 매각익에서 매각손을 차감한 금액으로 부수(△)인 경우 “0”)의 합계액을 말한다(발생주의 적용).
*4 2021.1.1.기준 : 1.2% (법인칙 6)
< 예제 >
법인세법상 익금에 대한 설명이다. 옳지 않은 것은?① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 법인세법에서 규정하는 익금불산입 항목을 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 손해배상청구권 또는 손실보상청구권에 의하여 받는 보상금 등은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익이므로 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 익금에 산입한다.
③ 임대보증금 등의 간주익금에 관한 규정이 적용되는 법인(추계결정을 하게 되는 경우 제외)은 차입금적수가 자기자본적수의 2배를 초과하면서 부동산임대업을 주업으로 하는 영리내국법인에 대해서만 적용된다.
④ 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금은 특수관계가 소멸하는 날 익금에 산입한다.
⑤ 국세 또는 지방세의 과오납금의 환급금 및 환급금에 대한 이자는 당초 지출시 국세 또는 지방세의 손금산입 여부 따라 익금 해당여부를 판정한다.
정답 및 해설
⑤ 국세ㆍ지방세 과오납금의 환급금이자는 조세정책목적 등으로 익금불산입한다.
정답 ⑤
CHECK(특수관계가 있는 경우 고가 및 저가 거래의 세무처리)
| 구분 | 양도자 | 양수자 |
|---|---|---|
| 거래가액 > 시가 10억 > 5억 |
양도가액은 거래가액 ➜ 10억 | 취득가액은 시가 ➜ 5억 <손금> 자산 (△유보) <익금> 부당행위계산부인 (상여 등) |
| 거래가액 < 시가 5억 < 10억 |
양도가액은 시가 ➜ 10억*1 <익금> 부당행위계산부인 (상여 등) |
취득가액은 거래가액 ➜ 5억*2 * 특수관계있는 개인으로부터 유가증권을 저가매입한 법인의 취득가액은 시가 ➜ 10억 <익금> 간주익금(유보) |
*1 개인의 경우 채권 또는 상장주식(소액주주인 경우)의 양도소득은 과세대상이 아님.
*2 개인인 경우 ➜ 7억 = 5억 + {(10억-5억) - min(10억×30%, 3억)}